La tassazione dei veicoli aziendali ad uso promiscuo

Tecla, amministratrice delegata della società  Essevimedical, società che si occupa di sanificazione ambientale, per l’anno 2021 ha predisposto in bilancio l’acquisto di due autovetture ed un motociclo da destinare all’uso aziendale promiscuo da parte dei dipendenti. Tecla dunque, si rivolge al settore contabilità dell’azienda per avere informazioni e chiarimenti sulla tassazione dei veicoli aziendali ad uso promiscuo alla luce della nuova normativa prevista dalla  Legge di Bilancio per il 2021 con cui il Legislatore ha apportato alcuni cambiamenti alla  suddetta disciplina.

CONTESTO NORMATIVO

 Fringe benefits sulle auto aziendali

Come noto,i benefit più diffusi sono l’auto, lo smartphone e il pc. I più utilizzati e conosciuti sono i ticket per il buono pasto. Ma negli ultimi anni, complice la divulgazione sempre più capillare del welfare aziendale, il ventaglio delle offerte si è ampliato. Sono i fringe benefit, espressione tradotta in italiano come “benefici accessori”, che rientrano cioè in una particolare tipologia di retribuzione prevista dall’articolo 2099 comma 3 del codice civile. Tale normativa prevede infatti che un collaboratore possa essere retribuito anche con soluzioni alternative al reddito.

Si considerano benefici di questo genere beni e servizi dedicati al dipendente come: assistenza sanitaria; polizze assicurative; finanziamenti agevolati; acquisti di azioni societarie (le cosiddette Stock option); alloggi che vengono messi a disposizione del dipendente e della famiglia.

Soprattutto per quanto riguarda l’auto, il fringe benefit può essere utilizzato dai dipendenti cui è stato assegnato in tre differenti modalità:

• uso nell’esclusivo interesse dell’azienda;
• uso nell’interesse dell’azienda e del dipendente;
• uso nell’esclusivo interesse del dipendente.

Fatta eccezione per i buoni pasto,  il cui valore è variabile e sono totalmente a carico dell’azienda, per le altre tipologie di benefit il datore di lavoro può richiedere un contributo al collaboratore. Nel caso in cui la spesa non sia totalmente a carico dell’impresa il benefit non scatta in automatico né è obbligatorio ma frutto di un accordo tra dipendente e aziende. Il contributo richiesto al dipendente può cambiare a seconda dell’uso (aziendale o personale) del benefit.

Il reddito prodotto dal lavoratore dipendente è tassato secondo un principio di omnicomprensività: tutto ciò che percepisce dal datore di lavoro è, infatti, oggetto di imposizione fiscale.

Tale principio generale è soggetto a deroghe: nei commi successivi dell’articolo 51, Tuir, sono infatti presenti disposizioni che prevedono eccezioni e che ritengono totalmente o parzialmente esenti emolumenti concessi e/o messi nella disponibilità del lavoratore.

 Il bene in natura è tassato dunque in capo al dipendente, anche se concesso al coniuge e/o ai familiari anche se non a carico fiscalmente; è tassato anche se concesso da soggetti terzi in virtù di una convenzione con il datore di lavoro; è quantificato secondo il valore normale di cui all’articolo 9 Tuir; i beni ceduti non concorrono a formare il reddito se di importo complessivo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23 euro. Se superano tale valore sono assoggettati per l’intero valore.

 In merito all’auto aziendale concessa al dipendente, ai fini della tassazione, è necessario distinguere:

a) l’auto aziendale concessa a solo uso aziendale;

b) l’auto aziendale concessa a solo uso privato;

c) l’auto aziendale concessa a uso promiscuo.

Le 3 tipologie di assegnazione determinano differenti regimi tributari: nel caso in cui l’auto sia concessa solo per l’attività aziendale, non si rileva alcuna base imponibile in capo al dipendente; in caso di auto concessa a solo uso privato, la base imponibile è rilevabile secondo il valore normale del bene; in caso di auto a uso promiscuo, il Fisco italiano prevede una speciale quantificazione dell’imponibile tassabile secondo un valore convenzionale indicato all’articolo 51, comma 4, lettera a), Tuir.

La legge di bilancio 2020 (L. 27 dicembre 2019, n. 160), all’art. 1, comma 632, ha introdotto nuove regole da utilizzare in sede di calcolo della tassazione dell’auto usata dal dipendente sia per l’attività lavorativa che per scopi personali.

IMPLICAZIONI

Nella vicenda oggetto di approfondimento, Tecla, amministratrice delegata della società  Essevimedical, per l’anno 2021 ha predisposto in bilancio l’acquisto di due autovetture ed un motociclo da destinare all’uso aziendale promiscuo da parte dei dipendenti.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 46 del 14 agosto 2020 ha ritenuto opportuno precisare  che non si ritiene plausibile considerare due diversi momenti ai fini dell’operatività della norma in commento, ovvero il 1° gennaio 2020 per il rispetto del requisito temporale dell’immatricolazione, e il 1° luglio 2020 per il rispetto dell’altro requisito temporale relativo alla stipula del contratto, con il quale è concesso in uso promiscuo il benefit. Pertanto, sia l’immatricolazione sia il contratto di assegnazione devono essere verificati successivi al 1° luglio 2020 per l’applicabilità della nuova disposizione;  in merito poi  al concetto di veicoli “concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020”, l’Amministrazione finanziaria ha  precisato che l’autovettura non viene assegnata al lavoratore sulla base di un atto unilaterale, in quanto il lavoratore deve “accettare il benefit, sottoscrivendo le condizioni previste per l’utilizzo dell’autoveicolo, del motociclo o del ciclomotore mentre il regime fiscale applicabile ai veicoli immatricolati antecedentemente al 1° luglio 2020, concessi ai lavoratori con contratti stipulati dal 1° luglio 2020, è estraneo alle 2 fattispecie sopra riportate e, pertanto, a esso si applica la regola ordinaria del valore normale del bene. Per le auto immatricolare prima del 1° luglio 2020 e assegnate successivamente al 30 giugno 2020, l’Agenzia delle entrate ritiene applicabile la tassazione secondo il principio generale di quantificazione del valore del bene normale: ilbenefit  dunque  deve essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando, quindi, dal suo valore normale l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro.  

La legge di bilancio 2021 ha inoltre confermato che i valori di CO2 rilevati potrebbero aumentare in funzione del nuovo ciclo di omologazione WLTP, con diretto aggravio del costo del fringe benefit, che, in alcuni casi, potrebbe passare dal 30% al 50% o, addirittura, al 60% del valore convenzionale Aci.  

Per il 2021, le percentuali di fringe benefit sono ulteriormente inasprite obbligando le aziende e i lavoratori a fare un test di convenienza.

I fringe benefits a differenza dell’emolumento principale, costituiscono dei compensi corrisposti in natura ex articoli 51 e 52 del D.P.R. 917/1986, e sono riconosciuti dal datore di lavoro o committente ai suoi dipendenti o collaboratori.

Il beneficio tassabile si quantifica in misura forfetaria per le auto aziendali a uso sia aziendale che extraaziendale, per presunzione legale, indipendentemente dagli effettivi costi di impiego del veicolo e dalla percorrenza reale effettuati dal lavoratore (articolo 51, comma 4, lettera a), del T.U.I.R.).

La legge di bilancio 2020 (L. 27 dicembre 2019, n. 160), all’art. 1, comma 632, ha previsto modifiche alle aliquote di calcolo della tassazione dell’auto usata dal dipendente sia per l’attività lavorativa che per scopi personali.

Le nuove regole sono entrate in vigore il 1° luglio 2020.

Per i veicoli di nuova immatricolare concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a partire dal 1° luglio 2020, ai fini del computo, occorrerà considerare l’entità delle emissioni di anidride carbonica (CO2).

In sostanza, vengono penalizzati i veicoli a maggior incidenza di inquinamento.

Per mezzi di nuova immatricolazione si intendono gli autoveicoli, motocicli e ciclomotori immatricolati dal 1° luglio 2020, a nulla rilevando la data di entrata in vigore della Legge di bilancio 2020 (1° gennaio 2020) secondo quanto ha precisato la Risoluzione dell’Agenzia delle entrate 14 agosto 2020, n. 46/E. 

La percentuale del fringe benefit auto, con riferimento ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolata sulla base del costo chilometrico ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente, è determinata in misura crescente in proporzione inversa rispetto al grado di emissione di anidride carbonica.

Sono stati individuate 4 differenti percentuali in relazione a ciascuno dei 4 scaglioni di imponibile costituito dall’entità di CO2:

• 25% per i veicoli con valori di emissione di CO2 fino a 60g/km;
• 30% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 60g/km ma non a 160g/km;
• 40% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 160g/km ma non a 190g/km;
• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiore a 190g/km.

Dal 1° gennaio 2021, rimangono invariate le percentuali del fringe benefit auto per i soli veicoli con emissioni di CO2 sino a 160g/km, mentre per gli altri aumentano di dieci punti percentuali.

Il fringe benefit auto 2021 ammonta al:

• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 160g/km ma non a 190g/km;
• 60% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiore a 190g/km.

 A seguito dell’incremento del fringe benefit auto, gli interessi del lavoratore e del datore di lavoro divergono sempre di più.

Infatti, da un lato, all’azienda conviene concedere l’auto in benefit se non comporta costi rilevanti in termini di acquisto e gestione.

Probabilmente l’azienda preferirà ricorrere al leasing o al noleggio auto piuttosto che all’acquisto diretto del parco mezzi aziendale, qualora opti per l’acquisto di veicoli a minore impatto ambientale oppure chiederà al lavoratore di utilizzare la propria auto chiedendo il rimborso chilometrico.

Dall’altro lato, in termini di fringe benefit, il lavoratore ha interesse a ottenere dall’azienda un’auto che costa molto come accade di norma per le auto più ecologiche (elettriche e ibride).

Si osserva che, dal 1° gennaio 2021, sono entrate in vigore le nuove regole tecniche di omologazione delle vetture che si basano sul ciclo Wltp che risulta più attendibile ma anche più severo rispetto al sistema precedente, per effetto del recepimento del Regolamento UE 2017/1151. 

Per il datore di lavoro, le spese e gli altri componenti negativi relativi agli autoveicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili in misura pari al 70% del loro ammontare ex articolo 164 del T.U.I.R.) e non sono previsti limiti alla deducibilità del 70% dei costi sostenuti.

Tuttavia, va segnalato che la deduzione del 70% dei costi è subordinata alla circostanza che l’utilizzo promiscuo dell’autovettura da parte del dipendente o collaboratore avvenga per la maggior parte del periodo d’imposta e quindi per r la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro (almeno 184 giorni).

Ai fini in esame, non è necessario che l’uso promiscuo sia avvenuto in modo continuativo e che il veicolo sia stato utilizzato da un solo lavoratore.

Con la pubblicazione nel S.O. n. 42 alla G.U. 22.12.2020, n. 317, sono entrate in vigore il 1° gennaio 2021 le tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli che valgono per il periodo di imposta 2021.

Le tabelle ACI 2021 riportano distintamente il costo chilometrico di esercizio, IVA inclusa, per ogni tipologia e marca di autovettura, motociclo e ciclomotore.  In  tali tabelle, sono dedicate ben 4 colonne al fringe benefit annuale da riportare nella dichiarazione annuale dei redditi a seconda della percentuale utilizzata per la sua determinazione: 25%, 30%, 50%, 60%.

RISOLUZIONE SECONDO NORMA

Come abbiamo avuto modo di delineare nel corso dell’approfondimento,  si sono susseguite ulteriori modifiche per la disciplina delle  auto aziendali a decorrere dal 1 gennaio 2021 con l’aumento delle percentuali di fringe benefit e con un ulteriore aggravio tanto da spingere le aziende a valutare il loro utilizzo, per evitare ogni aumento di tassazione.
Prima delle modifiche operate dalla Legge di bilancio 2020, in caso di concessione in uso promiscuo al dipendente dell’auto aziendale, il quantum che doveva concorrere alla formazione del reddito da lavoro dipendente ai fini IRPEF era stabilito in una misura convenzionale pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza di 15.000 chilometri annui calcolato sulla base delle tariffe chilometriche definite e pubblicate annualmente sul sito dell’ACI (Automobile Club Italia), al netto di eventuali importo trattenuti al dipendente.
In buona sostanza, il benefit doveva essere quantificato sulla base di una percorrenza convenzionale di 4.500 chilometri annui (15.000×30%) e, nell’ipotesi di utilizzo per una sola parte dell’anno, era necessario ragguagliare l’importo all’effettivo periodo di utilizzo da parte del dipendente.
Al fine di incentivare l’assegnazione ai dipendenti di veicoli i poco inquinanti, l’articolo 1, comma 632, della Legge di bilancio 2020 ha modificato l’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR, quantificando il benefit derivante dalla concessione in uso promiscuo del veicolo non più in una misura “fissa” forfettaria (pari, come visto, al 30% della percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui a prescindere dalla tipologia di vettura), ma variabile e in una misura inversamente proporzionale ai valori di emissione di anidride carbonica che sono emessi dai veicoli che vengono utilizzati. A seguito di queste modifiche, per i veicoli:  di nuova immatricolazione; concessi in uso promiscuo a partire dal 1° luglio 2020; ai fini della determinazione del benefit, è necessario assumere le seguenti diverse percentuali da applicare all’importo che corrisponde alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km annui dei veicoli calcolata in base alle tariffe chilometriche ACI.
A seguito di queste modifiche, diviene quindi rilevante conoscere il livello di inquinamento generato dal veicolo assegnato, in quanto questo elemento incide nella determinazione del valore imponibile del relativo fringe benefit.
Per l’anno 2020, le Tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall’ACI sono state pubblicate nella Gazzetta Ufficiale n. 305 del 31 dicembre 2019, Supplemento ordinario n. 475 . Queste tabelle sono suddivise in due serie: la prima valida fino al 30 giugno 2020 e la seconda è in vigore a partire dal 1° luglio 2020. Ricordiamo che ai fini del calcolo del benefit:  il veicolo deve essere concesso in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro );  la concessione in uso promiscuo deve risultare da idonea documentazione (ad esempio attraverso una specifica clausola del contratto di lavoro oppure una delibera assembleare). A quest’ultimo riguardo va anche segnalata un’ordinanza della Corte di Cassazione (n. 22045 del 13 ottobre 2020), peraltro oggetto di numerose e fondate critiche, secondo la quale le prove documentali, per poter essere opposte all’Erario, devono avere data certa (nel caso esaminato, l’uso aziendale di un veicolo non è stato riconosciuto proprio per l’assenza di documenti con queste caratteristiche); · in caso di assegnazione di veicoli che sono esclusi dalle tabelle ACI: è necessario fare riferimento ai veicoli aventi caratteristiche similari  in caso di pagamento di un prezzo o canone da parte del dipendente per il godimento dell’autovettura in uso promiscuo: il fringe benefit è costituito dalla differenza tra l’ammontare del valore determinato in modo forfetario e l’importo corrisposto dal dipendente, al lordo dell’IVA. Se nel periodo d’imposta interessato, il valore complessivo dei fringe benefit imponibili (compreso quindi quello convenzionale derivante dall’uso promiscuo dell’auto) che sono riconosciuti al dipendente e/o al collaboratore (anche da parte di altri datori di lavoro) non dovesse essere superiore ad euro 258,23 (ovvero euro 516,46 per il solo periodo d’imposta 2020 ), questo importo è escluso dalla base imponibile. Viceversa, in caso di superamento di questa soglia, il benefit concorre interamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Per espressa previsione normativa, la nuova disciplina è applicabile ai veicoli di nuova immatricolazione che sono concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a partire dal 1° luglio 2020. Nella risoluzione 14 agosto 2020 n. 46 l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che le nuove regole devono riferirsi ai veicoli che sono immatricolati a partire dal 1° luglio 2020 . Per quanto riguarda l’applicabilità della norma ai casi di concessione in uso promiscuo del veicolo “con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020” è stato evidenziato che, poiché l’assegnazione del mezzo al dipendente non costituisce un atto unilaterale del datore di lavoro (in quanto il dipendente deve accettare le condizioni previste per l’utilizzo del bene assegnato), ciò che assume rilevanza è il momento in cui si forma l’accordo tra datore di lavoro e dipendente per l’assegnazione del veicolo, ovvero la data in cui viene stipulato il relativo contratto. Da ciò deriva che le nuove regole di determinazione del benefit sono applicabili ai veicoli assegnati in uso promiscuo al dipendente con un contratto di assegnazione sottoscritto a partire dal 1° luglio 2020. Pertanto, per i veicoli che sono: · immatricolati entro il 30 giugno 2020; · concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020; continuano ad applicarsi le “vecchie” regole. L’ultimo aspetto che è stato affrontato dall’Amministrazione Finanziaria nella risoluzione 46/E/2020, riguarda l’ipotesi di auto assegnata al dipendente a partire dal 1° luglio 2020 ma immatricolata in una data antecedente. Dato che, come visto sopra, in questo caso non è possibile applicare né la normativa previgente (essendo il contratto stipulato dopo il 30 giugno 2020) né quella nuova (essendo il veicolo immatricolato prima del 1° luglio 2020), riprendendo i principi già espressi in passato in relazione al trattamento fiscale delle spese rimborsate dal datore di lavoro per l’utilizzo di telefoni cellulari per finalità anche aziendali, al fine di evitare che l’intero valore normale possa concorrere alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, è stata riconosciuta la necessità di valorizzare il benefit sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili. Di conseguenza, secondo l’Agenzia, in questa ipotesi, il benefit dovrebbe essere determinato: 1) considerando soltanto la parte riferibile all’utilizzo privato del veicolo; 2) (e, pertanto) scorporando dal suo valore normale l’utilizzo del veicolo che è stato effettuato nell’esclusivo interesse del datore di lavoro (ovvero l’utilizzo del veicolo per finalità aziendali). Nonostante questi chiarimenti, la risoluzione non ha, in concreto, individuato il corretto criterio da seguire ai fini della valorizzazione dei costi relativi all’utilizzo privato del veicolo da parte del dipendente, in ciò generando una situazione di incertezza sulle corrette modalità di calcolo da seguire. A tal fine, potrebbe essere utilizzato il parametro costituito dai chilometri percorsi nell’esclusivo interesse aziendale sulla base del relativo costo risultante nelle tabelle ACI che sono utilizzate per il rimborso delle indennità chilometriche previste per le trasferte effettuate al di fuori della sede di lavoro. Così operando: 1) il dipendente dovrebbe segnare tutti i chilometri percorsi per l’uso aziendale giustificato del veicolo; 2) questi chilometri dovrebbero essere sottratti dal totale dei chilometri complessivamente percorsi nel periodo di riferimento; 3) la differenza (corrispondente ai chilometri percorsi per uso privato del veicolo) costituirebbe l’ammontare del benefit tassato. Un’alternativa a questo criterio (certamente più semplice ma anche molto meno precisa) potrebbe essere quella di individuare l’uso aziendale del veicolo ragguagliando il costo chilometrico in base ai giorni lavorativi ovvero, tipicamente, per i cinque settimi (nel presupposto che nei restanti due giorni il veicolo viene utilizzato a scopi esclusivamente personali).

Le modifiche operate dalla Legge di bilancio 2020 impattano solamente sulla determinazione del benefit tassato in capo al dipendente e non anche sul regime fiscale di deduzione dei costi in capo al datore di lavoro. Infatti, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, restano applicabili le regole previste dall’articolo 164, comma 1, lettera b-bis) del TUIR, in base alle quali, a prescindere dal costo del veicolo e dalla quantificazione del benefit in capo al dipendente, i relativi costi sono deducibili in misura pari al 70% . Si segnala che, per poter fruire della deduzione del 70% dei costi, l’automezzo deve essere stato assegnato al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta (in caso contrario il regime di deduzione rimane quello ordinario previsto alla lettera b) dello stesso articolo 164 del TUIR).

RISOLUZIONE CASO PRATICO

Alla luce delle premesse normative e delle considerazioni esposte in precedenza dunque,  ci si chiede se conviene dare ancora l’auto aziendale ad uso promiscuo al dipendente o collaboratore. Non vi è una risposta chiara, ma una cosa è certa: entrambi hanno interessi diversi:

– all’azienda conviene concedere l’auto in benefit solo se i costi sono minimi sia per quanto riguarda l’acquisto che la gestione

– al lavoratore interessa utilizzare un’auto aziendale che costa molto come accade di norma per le auto elettriche e ibride.

Per l’azienda i costi relative alle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili in misura pari al 70% del loro ammontare totale. Tuttavia, la deduzione del  70% dei costi è possibile solo l’utilizzo dell’auto da parte del dipendente o collaboratore avvenga per almeno 184 giorni l’anno.Dunque, la cessione dell’auto aziendale conviene  solo se i costi sono bassi altrimenti meglio optare per il rimborso chilometrico per le trasferte lavorative. Un’opzione che diventa vantaggiosa molto per l’azienda perché deduce un costo pari ai km sostenuti.Non solo: il rimborso chilometrico, è vantaggioso perché sono inclusi anche costi di manutenzione e assicurazione ad esempio (non solo il costo del carburante).

Pertanto Tecla in quanto amministratrice delegata della società Essevimedical, anche alla luce dell’attuale contesto storico, potrebbe essere indirizzata per l’anno in corso alla scelta di concedere auto e motocicli ad uso promiscuo solo se i costi sono bassi e  optare  quindi per il rimborso chilometrico per le trasferte lavorative che include altresì i costi di manutenzione e assicurazione.